ПРАВОВОЙ СТАТУС ИНОСТРАННЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ В РФ

Особенности организации деятельности иностранных представительств, а также их правовой статус определяют содержание бухгалтерского учета и особенности проведения аудита иностранных представительств. Это обусловило необходимость исследовать само понятие иностранного представительства, поскольку иностранное представительство как объект учета и аудита неоднозначно определяется в российском и международном законодательстве.

Список основных нормативных актов, регулирующих положение представительств иностранных компаний в РФ. Согласно положениям гражданского законодательства Российской Федерации любые юридические лица могут образовывать свои обособленные подразделения по всей территории России. В Гражданском кодексе РФ предусмотрено два основных типа таких подразделений:

1) представительство;

2) филиал.

Представительство юридического лица определяется в ГК РФ как “обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту”.

Функции филиала значительно шире функций представительства. Основное различие между филиалом и представительством заключается в том, что филиал выполняет вне места расположения юридического лица не одну, а “все его функции или их часть, в том числе функции представительства”. Возможно наделение филиала только частью правомочий предприятия. В остальном правовое положение филиалов сходно с правовым статусом представительств. Общим для представительства и филиала является то, что они: не являются юридическими лицами, то есть не могут быть стороной в договоре, от своего имени приобретать и реализовывать имущественные и личные неимущественные права, выступать истцом или ответчиком в суде;

• действуют на основании утвержденного головной компанией положения;

• должны быть упомянуты в учредительных документах головной конторы;

• выступают от имени юридического лица;

• руководитель филиала (представительства) выполняет свои обязанности на основании доверенности;

• имущество находится в собственности основного общества и учитывается как на самостоятельном балансе, так и на балансе основного общества;

• ответственность за их деятельность несет основное общество всем принадлежащим последнему имуществом;

• имеют собственную печать.

Таким образом, разница в правовом положении филиала и представительства заключается исключительно в том, что филиал может осуществлять производственно-хозяйственную деятельность, а представительство - нет. На практике представительства чаще всего создаются для изучения нового рынка, нахождения деловых партнеров и подготовки заключения договоров. Они наделены правами следить за надлежащим и своевременным исполнением контрактов.

Все вышеотмеченное о представительствах и филиалах в полной мере относится к обособленным подразделениям как российских, так и иностранных юридических лиц в РФ.

Налоговое законодательство, регулирующее обособленную сферу общественных отношений, вправе самостоятельно определить субъекты, на которые распространяется действие налоговых норм. Использование понятий, не установленных нормативными актами, или наполнение существующей правовой формы иным содержанием приводит к самым негативным последствиям. Например, налоговое законодательство наделило филиал юридического лица статусом налогоплательщика, а также использует такие понятия, как отделение и обособленное подразделение предприятий, определение которых не представлено ни водном законодательном акте, что привело к противоречиям в самой системе законодательства по налогам, а также противоречиям налогового законодательства с другими отраслями права.

Нам представляется, что использование понятия постоянного представительства для определения признаков обособленного подразделения является неправомерным: нельзя формально использовать критерии постоянного представительства, которые применяются только в целях налогообложения прибыли, в отношении иностранных компаний, работающих на территории России. Для целей определения налоговой юрисдикции законодатель использует другие критерии (например, по НДС, место реализации работ и услуг). Поэтому термин “обособленное подразделение”, который применяется в инструкциях к различным налогам, должен иметь самостоятельное содержание.

Представляется, что понятие обособленного подразделения, используемое в налоговом законодательстве, соответствует всем признакам филиала, указанным в статье 55 ГК. Действительно, невозможно представить территориально обособленное подразделение, которое в процессе своей деятельности не выполняло бы каких-либо функций предприятия. Поэтому территориально обособленное структурное подразделение, осуществляющее ту или иную деятельность от имени предприятия, должно подчиняться правовому регулированию, предусмотренному для представительств и филиалов. С позиции гражданского законодательства невозможно создать какое-либо территориально обособленное структурное подразделение, выполняющее функции предприятия, которое не являлось бы филиалом или представительством этого предприятия.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не установлено законодательством. Однако ставшей столь распространенной ссылкой на данную норму всю парадоксальность ситуации не объяснишь, так как налоговое законодательство не содержит каких-либо положений, способствующих пониманию налогового статуса представительства, филиала и иного обособленного подразделения, не являющегося юридическим лицом. К тому же иностранные юридические лица должны следовать нормам не только российского налогового, но и гражданского законодательства.

Дело в том, что в налоговом законодательстве применяется принцип приоритета содержания над формой. Этот принцип проявляется в том, что статус хозяйствующего субъекта определяет не его наименование, а закрепленная за ним правоспособность, указанная в документах, служащих основанием для создания и деятельности обособленного подразделения.

Анализ Налогового кодекса РФ в соответствии с ч. 2 ст. 19 НК РФ и Федерального закона “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” позволяет утверждать, что филиалы, представительства и иные обособленные подразделения с 1 января 1999 года утрачивают статус самостоятельных налогоплательщиков. Они лишь исполняют функции представляемых ими организаций по уплате налогов.

По российскому законодательству, как уже отмечалось, деятельность филиала юридического лица гораздо шире, чем деятельность представительства, однако на практике широко используется лишь вторая форма деятельности иностранных юридических лиц в России. Причины такого положения дел станут понятными, если учесть, что налоговые органы — фактически основная государственная структура, реально контролирующая деятельность иностранных компаний в России.

Юридическая форма филиала практически не используется иностранными фирмами, приходящими на российский рынок: отдельные случаи их организации можно наблюдать лишь в нефтяной и газовой промышленности. Причина этого явления в том, что вышеупомянутые положения ГКРФ касательно различий статуса филиалов и представительств до сих пор остаются на бумаге. Все подзаконные акты и ведомственные инструкции оперируют лишь понятием “представительство” (или “отделение”) для обозначения всех форм подразделений юридических лиц, фактически отсутствует контроль за соблюдением последними положений своих собственных учредительных и регистрационных документов. Поэтому иностранные компании предпочитают регистрировать любую свою деятельность в России в форме представительства и таким образом избегать проблем, связанных с непроработанностью российского законодательства в отношении филиалов иностранных юридических лиц.

К тому же следует учесть, что форма представительства — самая осторожная форма присутствия иностранного юридического лица на территории другого государства. Поэтому такая форма весьма удобна для иностранных юридических лиц, так как в процессе изучения данной страны, ее законодательных норм, рынка, условий функционирования в ней форма представительства просто незаменима.

На наш взгляд, у иностранных представительств по сравнению с другими экономическими субъектами существуют следующие преимущества:

1) регистрация представительств иностранных юридических лиц осуществляется гораздо проще, чем регистрация юридических лиц с участием иностранного капитала;

2) аккредитованные представительства иностранных юридических лиц и их сотрудники имеют льготу по НДС при аренде помещений.

3) по сравнению с российскими юридическими лицами и юридическими лицами с участием иностранного капитала в настоящее время в представительствах не требуется вести бухгалтерский учет в полном объеме;

для налоговых органов достаточно ведения учета в объеме, позволяющем рассчитать налоговые обязательства;

4) для аккредитованных представительств временный ввоз автомобилей, офисной техники и прочего имущества производится без уплаты таможенных пошлин;

5) наличие у иностранных юридических лиц, имеющих постоянные представительства в Российской Федерации, права уменьшать облагаемую прибыль на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения и погашение кредитов, предоставленных на эти цели (размер данной льготы не может превышать 50% суммы налогов, исчисленных без ее учета);

6) факт наличия представительства имеет немаловажное значение, поскольку только в этом случае иностранная компания может рассчитывать на льготы и преференции, обусловленные соответствующими налоговыми соглашениями.

Эти факторы способствуют тому, что многие иностранные юридические лица при выборе формы осуществления деятельности в России предпочитают не создавать на территории РФ дочернее юридическое лицо или филиал, а ограничиваются открытием представительств, через которые они осуществляют не только исключительно представительскую, но и основную деятельность иностранного юридического лица, что идет вразрез с гражданским законодательством Российской Федерации. Аудитор должен посоветовать иностранному представительству перерегистрироваться в филиал, как только оно начинает вести коммерческую деятельность. Учитывая слабую подконтрольность иностранных представительств гражданско-правовым органам Российской Федерации (в основном контрольные функции по отношению к иностранным представительствам выполняют налоговые органы), на данный момент такого перехода от формы представительства к филиалу практически не наблюдается. 

В связи с необходимостью установления реальной формы ведения бизнеса в России иностранными юридическими лицами аудитор должен знать порядок создания представительства. Как показало изучение и обобщение нормативных документов, аккредитация в России осуществляется в соответствии с Положением о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций, утвержденным Постановлением СМ СССР от 30.11.89 № 1074. На основе изучения и обобщения этого и ряда других нормативных документов, таких, как Письмо ГТК РФ от 21.03.96 № 06-10/5086, Инструкция ГНС РФ № 34, Положение ГНС РФ от 20.09.96 № ВА-4-06/57н “Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций”, Инструкция ЦБ РФ от 30.07.93 № 16 “О порядке открытия и ведения уполномоченными банками счетов нерезидентов в РФ” и др., нами подготовлен примерный порядок создания представительства и регистрации его в налоговых органах, приведенный в приложении 2. Данный документ может послужить ориентиром на начальном этапе проведения аудиторской проверки иностранных представительств.

В целом же схема открытия представительства в РФ показана на рисунке.

Анализ вышеназванных документов и данного примерного порядка создания иностранного представительства в Российской Федерации позволяет нам сделать следующие выводы:

1. Создание представительства фирмы в иностранном государстве должно происходить прежде всего в соответствии с законодательством страны, в которой зарегистрирована данная фирма. При этом, несомненно, должны соблюдаться требования к процедуре открытия и порядку функционирования представительств инофирм, установленные в принимающей стране.

2. Порядок открытия представительства иностранной фирмы в России в настоящее время не регламентирован каким-либо одним нормативным актом, однако в последние годы сложилась определенная практика создания такого представительства в России. Большинство представительств предпочитают прежде всего получить в России официальную аккредитацию, хотя формально делать это необязательно. Наличие аккредитации упрощает процедуры налоговой регистрации, открытия банковских счетов. Представительство считается открытым в РФ с даты выдачи разрешения на его открытие, но для целей налогообложения факт наличия или отсутствия аккредитации иностранного юридического лица не имеет значения (приложение 1, 23, п.1.12).

3. Существует несколько органов, осуществляющих аккредитацию иностранных представительств, однако нет четких разграничении в их обязанностях. Целесообразно, на наш взгляд, четко разграничить права и обязанности всех существующих на данный момент аккредитующих органов либо же узаконить один единственный аккредитующий орган, по сведениям которого Государственная регистрационная палата автоматически занималась бы и внесением представительств в Государственный реестр.

4. Отсутствует механизм связи между аккредитацией, регистрацией и постановкой на налоговый учет представительств иностранных юридических лиц, что приводит к многочисленным случаям уклонения от уплаты налогов. Множественность организаций, занимающихся аккредитацией представительств иностранных юридических лиц, способствует этому

Итак, определение правового статуса представительств иностранных юридических лиц является важным моментом при проведении аудиторских проверок таких организаций, так как от правового статуса во многом зависят организация бухгалтерского учета и сам процесс аудита.