ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО СТАТУСА  

При ведении бухгалтерского учета и проведении аудита в представительствах иностранных юридических лиц в РФ возникает необходимость оценки достоверности данных, на основе которых рассчитываются налоговые обязательства представительств. В этой связи представляется необходимым исследовать проблему определения налогового статуса иностранного представительства.

В соответствии с налоговым законодательством для налоговых целей важен не гражданско-правовой статус отделения компании, а факт образования (или необразования) им на территории РФ постоянного представительства.

Термин “постоянное представительство” относительно молод по сравнению с другими экономическими понятиями: он появился примерно с конца. Первой мировой войны. Возникновение экономической концепции постоянного представительства напрямую связано с активизацией интеграционных процессов между странами, из-за чего и возник вопрос о необходимости избежания двойного налогообложения. В связи с тем что Россия на данном этапе присоединяется к процессу глобализации экономики, проблемы определения понятия “постоянное представительство” коснулись и нашей страны.

Термин “постоянное представительство” лица-нерезидента в России является переводом используемого в международном налоговом праве понятия permanent establishment. Оно используется в национальном налоговом законодательстве большинства стран и в межгосударственных договорах об избежании двойного налогообложения, обозначая “постоянное место осуществления деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность”.

В Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (приложение 1, п. 23) по сравнению с предыдущей Инструкцией № 20 (приложение 1, п. 22) дается расширенное понятие постоянного представительства иностранного юридического лица в России, введенное исключительно для целей налогообложения и никак не связанное с его организационно-правовой формой.

Налоговый статус иностранного лица определяется как налоговыми органами, так и аудиторами в следующем порядке. Сначала проверяется, имеется ли соглашение об избежании двойного налогообложения. Если да, то налоговый статус определяется на основе норм, содержащихся в них.

Если же такого соглашения у России со страной иностранного резидента нет, то применяются правила Инструкции № 34. Поэтому для деятельности представительств иностранных юридических лиц немаловажную роль играет наличие соглашения об избежании двойного налогообложения между двумя странами, так как во многом при наличии двойного налогообложения эффективность работы представительства снижается. Не секрет, что в России довольно сложная система налогообложения, тем более для иностранцев, поэтому соглашения России с другими странами об избежании двойного налогообложения — довольно эффективный шаг в целях привлечения иностранного капитала на наш рынок. К тому же от этого во многом зависит налоговый статус представительства. Ведь при наличии такого соглашения об избежании двойного налогообложения представительство подает заявление об освобождении от уплаты определенных налогов, указанных в соглашении, которое соответственно удовлетворяется налоговыми органами. В приложении 3 приведен список соглашений об избежании двойного налогообложения между РФ и другими странами, действующих на 1 января 1998 года, и список готовящихся к ратификации. Основными назначениями налоговых соглашений являются:

а) устранение международного двойного налогообложения, то есть обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждого из договаривающихся государств не будут уплачивать налоги с одного и того же дохода или вида имущества дважды, в своей стране (где они являются налоговыми резидентами) и в стране осуществления деятельности;

б) предотвращение избежания или уклонения от уплаты налогов;

в) распределение налоговых прав и обязательств между договаривающимися государствами;

г) предотвращение налоговой дискриминации;

д) более четкое определение налогового режима деятельности налогоплательщиков обоих договаривающихся государств;

е) развитие международной торговли и торгово-экономического, культурного и научно-технического сотрудничества между государствами (18, с. 101).

В таких соглашениях существует ряд способов устранения двойного налогообложения. Чаще всего для этих целей используются налоговый кредит, или зачет (tax credit), и освобождение от налогов (tax exemption). Налоговый кредит заключается в зачете налогов, уплаченных за рубежом при исчислении внутреннего налога: если ставка налогов за рубежом превышает внутреннюю, то платить ничего не надо, а если она ниже, то уплачивается разница. Налоговый кредит применяется в США, Германии, Японии, Италии, Великобритании, Бельгии, Норвегии, Австрии, Греции, Ирландии для всех резидентных фирм. Система же освобождения от налогов (tax exemption) предусматривает полное исключение иностранных прибылей из налогообложения либо в стране материнской фирмы, либо в стране - источнике доходов. Освобождение от налогов предоставляется обычно только при наличии соответствующего соглашения. Система освобождения от налогов действует в таких странах, как Австралия, Франция, Нидерланды, Швейцария, Норвегия. При расчетах с этой группой стран особое внимание следует уделить тому, чтобы условия сделок подпадали под действие налоговых соглашений. В отдельных случаях применяется третья из возможных систем - вычитание налогов (tax deduction). Но данная система встречается гораздо реже. Часто в законодательстве и договорах содержится комбинация различных способов .

В современном налоговом праве принято исходить из следующих двух основных критериев определения налогового статуса:

1) резидентство;

2) территориальность.

Данные критерии уже были подробно освящены, поэтому на их рассмотрении нет смысла останавливаться.

При определении понятия “постоянное представительство” следует обращаться к его трактовке в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Например, российской Инструкцией № 34 не установлено разделение на “представительский офис” и “постоянное представительство” (хотя такое разделение присутствует во многих международных соглашениях с участием России). Представительский офис — это учреждение, выполняющее в основном информационные функции и налаживающее деловые контакты. В соответствии с общепринятыми в мире принципами “представительский офис” налоговой ответственности не несет. Понятие “представительский офис” в основном соответствует определению “представительства” в гражданском законодательстве Российской Федерации, и введение такого понятия в налоговую инструкцию позволило бы отделениям иностранных юридических лиц более четко соблюдать не только налоговое, но и гражданское законодательство.

Имеет смысл ввести для определения налогового статуса не понятие “постоянного представительства”, а понятие “постоянного учреждения”, тогда само слово “представительство” будет трактоваться исключительно в гражданско-правовом смысле. Так, в данном случае можно воспользоваться американским определением термина “постоянное учреждение” (permanent establishment). В общем, “постоянное учреждение” представляет собой контору, строительство или агентские отношения (agency relationship). Эти три типа постоянных учреждений требуют какой-либо степени постоянства. Данное определение свидетельствует о том, что “постоянное учреждение” в США ведет коммерческую деятельность на территории иностранного государства, что влечет за собой определенные налоговые обязательства, то есть термин “постоянное учреждение” говорит о налоговом статусе представительства. Это определение в целом соответствует определению “постоянного представительства”, занимающегося коммерческой деятельностью в Российской Федерации.

Таким образом, как в российском, так и в международном законодательстве существуют различные толкования понятий “представительство”, “постоянное представительство”, “филиал”, “постоянное учреждение”, “представительский офис”. В России данные обстоятельства приводят к возникновению налоговых конфликтов, которые выявляются аудиторами при проверках представительств иностранных юридических лиц. В связи с этим предлагаем законодательно установить процедуру однозначного определения налогового статуса иностранного юридического лица и привести к единообразию терминологию одних и тех же понятий в различных законодательных актах.

Создать в России по аналогии с Белоруссией и другими странами единый аккредитующий орган для всех иностранных представительств, который самостоятельно держал бы связь с Государственной регистрационной палатой, вносящей аккредитованные представительства в Государственный реестр. Это позволит разграничить функции таких органов и несколько упростит саму процедуру получения иностранными представительствами аккредитации.

Анализируя Положение, утвержденное Постановлением Совета министров Республики Беларусь от 22.07.97 № 929, регламентирующее процедуры открытия представительства иностранного предприятия в Беларуси, можно прийти к следующему выводу: по всей видимости, Беларусью был учтен опыт России, характеризующийся большим количеством аккредитующих органов, несколько дезориентирующих иностранные юридические лица и вносящих путаницу в процедуры регистрации. В связи с этим регистрирующий орган, выдающий разрешение на открытие представительства, в Беларуси только один - Министерство внешних экономических связей Республики Беларусь. Так же и в России представляется целесообразным учесть данную практику

В целях избежания двойного налогообложения в России использовать при заключении соглашений модель ООН.

В мире существуют три модели типовых соглашений об избежании двойного налогообложения: американская модель, модель ОЭСР, модель ООН.

Американская модель разработана в США в 1977 и 1981 годах. Она служит основой для заключения договора об избежании двойного налогообложения. 

Многие европейские торговые партнеры США принимают за основу типовой договор, разработанный ОЭСР, — модель ОЭСР.

Хотя две модели имеют много общего, между ними существует ряд принципиальных различий:

1. В отличие от модели ОЭСР американская модель сохраняет право договаривающегося государства облагать налогом своих граждан, даже если их местопребыванием является другое договаривающееся государство.

2. Согласно американской модели в случае спорных вопросов о местопребывании местопребыванием корпорации является государство, где она зарегистрирована. Согласно модели ОЭСР местопребывание — это место фактического управления корпорацией.

3. В случае потенциальной возможности двойного налогообложения для облегчения налогового давления американская модель опирается на кредитный метод (credit method) (то есть договаривающееся государство кредитует налоги, уплаченные другому договаривающемуся государству, на доход, полученный в другом государстве), в то время как модель ОЭСР признает и метод предоставления льготы (exemption method) (то есть договаривающееся государство освобождает от налога на доход, полученный в другом договаривающемся государстве), и кредитный метод.

4. Еще одно различие между двумя моделями — это подход к доходу в виде процента. Американская модель передает эксклюзивную налоговую юрисдикцию государству, являющемуся местопребыванием получателя, в то время как модель ОЭСР предоставляет государству — источнику процента (то есть являющемуся местопребыванием плательщика) ограниченное право облагать налогом процент, выплаченный резиденту другого государства.

5. Кроме того, американская модель уделяет больше внимания пресечению попыток поиска налогоплательщиками наиболее выгодной договорной юрисдикции, чем модель ОЭСР, ограничивая доступность преимуществ договора, когда налогоплательщик намеревается воспользоваться договором для уклонения от налогообложения.

В дополнение к американской модели и модели ОЭСР существует также модель ООН 1980 года, предназначенная как руководство для составления договоров между развитыми и развивающимися странами. В то время как американская модель и модель ОЭСР имеют тенденцию благоприятствовать экспортерам капитала (то есть государству местопребывания - residence state), модель ООН благоприятствует государствам, импортирующим капитал (то есть государству — источнику дохода), передавая государству — источнику дохода большие налоговые полномочия в отношении доходов от инвестиций и от хозяйственной деятельности. Проводя переговоры с США, развивающаяся страна, скорее всего, предпочтет принять за основу модель ООН.

Исходя из вышеизложенного, мы считаем, что для России на данном этапе было бы целесообразным применять при переговорах о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения модель ООН, а не модель ОЭСР, которая активно применяется Россией на данный момент.

Вышеуказанные рекомендации позволят, по нашему мнению, усовершенствовать правовое регулирование и контроль за деятельностью иностранных представительств в России.