ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ ОФФШОРНЫХ КОМПАНИЙ В РФ

Аудит, и в частности аудит представительств оффшорных компаний, может быть двух видов:

1. Внутренний аудит осуществляется материнской компанией: как правило, проводится аудиторами, работающими в отделе внутреннего аудита материнской компании.

2. Внешний аудит проводится независимыми аудиторскими службами на территории РФ, который на данный момент является инициативным.

Необходимость внутреннего аудита представительств состоит прежде всего в том, чтобы оценить эффективность деятельности представительства в масштабах всей организации, спрогнозировать его дальнейшую деятельность, а также оценить, насколько необходимо само существование представительства иностранной компании в данной стране, насколько оно справляется со своими информационными и представительскими задачами. Поэтому такие функции возлагаются на отделы внутреннего аудита самой материнской компании. Сами же представительства обычно имеют достаточно малочисленный штат сотрудников, что не может позволить им самостоятельно осуществлять контрольные функции и проводить сравнительный анализ эффективности своей деятельности.

Поскольку инофирма находится за пределами Российской Федерации, то рекомендации по организации внутреннего аудита разрабатываются по стандартам страны инкорпорации и являются внутренними методиками конкретной иностранной компании. Следовательно, на наш взгляд, проблемы организации внутреннего аудита иностранных представительств являются актуальными в рамках самой иностранной компании, имеющей такие представительства за рубежом. Для России же гораздо более актуальной на сегодняшний день является задача привлечения иностранных инвесторов, получающих доходы на территории РФ и уплачивающих налоги с этих доходов. В связи с этим для России считаем целесообразным разработку методики проведения именно внешнего аудита таких представительств. Поэтому в нашем исследовании мы ограничимся изучением внешнего аудита представительств иностранных юридических лиц в Российской Федерации.

Целью внешнего аудита иностранных представительств, как и целью аудита любого другого предприятия или организации, является выражение в аудиторском заключении мнения о достоверности учета и отчетности, законности хозяйственных операций и жизнеспособности представительства. Вышеуказанные цели в представительствах иностранных компаний достигаются с помощью определения их правового и налогового статуса и подтверждения доходов и расходов с учетом особенностей целей создания иностранных представительств в России.

Определение налогового статуса представительства иностранного юридического лица, как было рассмотрено в первой главе, состоит в установлении факта образования постоянного представительства на территории Российской Федерации. Главным признаком постоянного представительства является ведение коммерческой деятельности на территории России. Поэтому первоочередная задача аудиторов — определить на основании первичных документов, положений контрактов, договоров, в том числе договоров об избежании двойного налогообложения со страной нерезидента, где находится материнская компания, какого рода деятельность ведет данное отделение иностранного юридического лица в России. Если выяснилось, что деятельность представительства является деятельностью по извлечению “активного” дохода, то есть дохода, связанного, например, с выполнением строительно-монтажных работ, осуществлением торгово-посреднических операций, оказанием любого рода услуг, то налоговый статус определяется как статус постоянного представительства и аудит проводится в полном объеме. Проверяются все первичные документы, регистры бухгалтерского учета, ведомости, своевременность и правильность расчетов и уплаты налогов, пересчитываются налогооблагаемые базы. Основное внимание уделяется формированию доходов и расходов, финансового результата.

Если выяснилось, что деятельность представительства не связана с извлечением дохода, а ограничивается, например, только выполнением представительских и информационных функций, то из-за отсутствия прибыли налоговый статус определяется как представительство, или отделение, и аудит проводится в гораздо более короткие сроки и по ограниченному числу объектов аудита, чем аудит постоянного представительства. Проверке подвергаются расходы представительства. Доходами такого представительства в основном является финансирование, присылаемое головной конторой. Однако к рискам при проверке таких представительств относятся проведение ими нетипичных операций, рассматриваемых нами в следующем параграфе настоящей главы диссертации, которые могут повлечь за собой определенные налоговые обязательства.

При проведении аудита постоянного представительства основное внимание уделяется подтверждению доходов и расходов представительства. В зависимости от правильности отражения доходов и расходов в налоговой декларации можно сделать вывод о точности расчета и правильности уплаты налога на прибыль.

В случае, если налоговый статус представительства — отделение, то основным моментом проверки является аудит “пассивных” доходов. (Определение пассивных доходов и их состава дано в первой главе.) При проверке пассивных доходов необходимо обращаться к соглашениям об избежании двойного налогообложения, так как некоторые виды пассивных доходов либо совсем не облагаются налогом, либо облагаются по пониженным ставкам.

В связи с этим задачами аудита представительств иностранных юридических лиц являются:

• проверка правильности определения налогового статуса представительства иностранного юридического лица и законности совершенных хозяйственных операций;

• проверка соблюдения учетной политики и постановки бухгалтерского учета;

• проверка правильности ведения первичной документации и обязательных форм учета, необходимых для расчета налоговых обязательств;

• проверка правильности исчисления налогооблагаемых баз, правильности отнесения доходов и расходов к постоянному представительству;

• проверка правильности заполнения и подтверждение достоверности данных налоговой декларации и отчета о деятельности;

• проверка правильности применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения и российского законодательства;

• оценка целесообразности деятельности иностранного представительства и его жизнеспособности.

Рассмотрим развитие аудита иностранных представительств в России. До недавнего времени действовала законодательно закрепленная обязанность всех зарегистрированных представительств иностранных юридических лиц заверять свою налоговую декларацию у независимого аудитора. Внешний аудит представительств инофирм, по существу, был подчинен целям подтверждения достоверности определения налогооблагаемых баз. Начиная с отчета представительств за 1995 год, было отменено требование заверения декларации независимым внешним аудитором. Поэтому с 1996 года представительства не подвергаются обязательной аудиторской проверке. Однако согласно Постановлению Правительства РФ от 7 декабря 1994 года № 1355 “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке” с изменениями от 25 апреля 1995 года № 408 иностранные представительства подпадают под критерий, по которому обязательной проверке подлежат всё предприятия с участием иностранного капитала. А ведь представительства действуют в интересах именно иностранных предприятий. Видимо, поэтому иностранные представительства и сейчас не отказались от проведения проверки достоверности данных, показываемых в налоговых декларациях.

Прежняя Инструкция ГНС РФ от 14.05.93 № 20 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (прекратила свое действие) обязывала представительства иностранных компаний ежегодно представлять в налоговые инспекции свои налоговые декларации; заверенные независимыми аудиторами (приложение 1,22, ст. 21). Таким образом, государство устанавливало обязательную аудиторскую проверку только одного объекта — налога на прибыль, а точнее, расчета налогооблагаемой прибыли, коим, собственно, и являлась до 1995 года налоговая декларация иностранного юридического лица. Правда, для проверки расчета налога на прибыль необходимо охватить практически полностью всю деятельность представительства.

Инструкция ГНС РФ от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” явилась более комплексным и детально проработанным документом, содержащим положения ранее разрозненных нормативных актов. Однако при этом положение об обязательном аудиторском заверении ежегодной налоговой декларации в ней отсутствует, что является ее существенным недостатком.

Составление отчетности бухгалтерами иностранных представительств требует помимо обычных бухгалтерских знаний еще и понимания особенностей правового положения и налогообложения таких представительств. Учитывая малую численность сотрудников бухгалтерий представительств, плохую осведомленность иностранного руководства о нюансах российской системы налогообложения и бухгалтерского учета, а также их щепетильность в вопросах финансовых рисков и репутации компаний, можно утверждать, что спрос на аудиторские проверки отчетности представительств иностранных компаний сохраняется.

Как показывает практика, далеко не все представительства способны на сегодняшний день самостоятельно подготовить юридически и экономически грамотный отчет. Более того, на наш взгляд, не следовало освобождать от аудита абсолютно все отделения иностранных юридических лиц. Было бы более целесообразным определить сначала критерии освобождения от аудита. Такими критериями могли бы служить численность персонала “отделения”, его финансовые обороты, размер понесенных затрат. Налоговым инспекторам при определении налогового статуса представительств крупных фирм или имеющих многочисленность видов деятельности зачастую недостаточно располагать лишь данными налоговой декларации и отчета. И заключение о проведенной независимой аудиторской проверке способствовало бы установлению фактической налогооблагаемой базы. 

На наш взгляд, представительствам не стоит отказываться от аудиторской проверки еще и потому, что результаты проведенной аудиторской проверки могут быть очень полезны как для самого представительства, так и для руководства головной конторы. Они смогут использовать сведения, собранные в ходе аудиторской проверки, а также выводы, сделанные по результатам аудита, для анализа и оценки деятельности иностранного представительства в РФ.

Далее обратимся к особенностям внешнего аудита иностранных представительств. Они вытекают из специфики самого объекта исследования. Основными особенностями аудита представительств иностранных юридических лиц, как показало исследование, являются:

1) необходимость определения правового и налогового статуса иностранного представительства в Российской Федерации по критериям, изложенным в первой главе диссертационного исследования;

2) особенности законодательства, применяемого к представительствам иностранных юридических лиц, то есть своего рода синтез национального российского законодательства и норм международного права, которые имеют приоритет над российским законодательством (например, применение положений соглашений об избежании двойного налогообложения);

3) отсутствие жестких требований российского законодательства по организации бухгалтерского учета в представительствах иностранных юридических лиц и наличие четких требований по организации обязательного учета, необходимого для расчета налоговых обязательств;

4) особенности налогообложения иностранных представительств в РФ, например, многообразие методов исчисления налога на прибыль (возможны четыре варианта), особенности обложения “пассивных доходов” иностранных юридических лиц (дивидендов, процентов, доходов от долевого участия);

5) рекомендательный характер применения основных нормативных документов и стандартов по аудиту, так как действующее российское законодательство не содержит на данный момент требования об обязательности аудиторского заверения достоверности данных, указанных в налоговой декларации иностранного юридического лица, которое существовало ранее;

6) особенности подтверждаемой отчетности иностранных представительств: аудиторы должны подтвердить налоговую декларацию и произвольный отчет о финансово-хозяйственной деятельности.

Деятельность представительства иностранной компании может быть подвергнута внешней аудиторской проверке:

а) в ходе проведения аудита всей компании в целом (в таких случаях проверку проводят в кооперации с аудиторами из страны инкорпорации компании);

б) по инициативе руководства самого представительства;

в) в индивидуальном порядке по инициативе руководства компании (в таких случаях аудит проводится совместно с отделом внутреннего аудита компании).

В этой связи аудиторам головной конторы и представительства следует учитывать требования правила (стандарта) аудиторской деятельности “Использование работы другой аудиторской организации”. В частности, “если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного или нескольких подразделений, аудит которых проводится аудиторской организацией (аудиторскими организациями), отличной от основной аудиторской организации, проводящей аудит этой бухгалтерской отчетности, то основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта” (статья 2.1). Основная аудиторская организация в данном случае оформляет использование работ другой аудиторской организации в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Документирование аудита”.

Представительства крупных компаний и корпораций в основном предпочитают сотрудничать с теми же внешними аудиторами, которые проверяют и их головную контору, то есть в основном с аудиторами из “пятерки” крупных аудиторских компаний, которые действуют и на российском рынке (это часто определяется тем, что сама головная контора выбирает, кто должен аудировать их представительство в РФ).

Небольшие представительства иностранных компаний часто предпочитают иметь дело с независимыми российскими аудиторами-предпринимателями; в основном такие отношения строятся на консультационной основе; иногда сами аудиторы полностью ведут бухгалтерский учет в представительстве.