ПОРЯДОК АУДИТА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ ОФФШОРНЫХ КОМПАНИЙ 

Начнем с предварительного этапа проверки представительства иностранного юридического лица. Состав работ, выполняемых при подготовке к проведению проверки, зависит от налаженности связей с представительством — объектом проверки. Один раз в год аудиторские фирмы, вовлеченные в налоговый аудит представительств, рассылают постоянным своим клиентам официальные предложения на оказание помощи по составлению и представлению в налоговые органы ежегодной декларации, а также на проведение проверки данной декларации. Предложение может быть послано в форме официального контракта либо в форме обычного письма, которое подписывают руководитель аудиторской фирмы и руководитель фирмы-клиента. В предложении оговариваются объем работ, сумма и порядок оплаты, дополнительные услуги, сроки проведения работ. В официальном контракте оговорены все другие права и обязанности сторон, границы их ответственности и порядок разрешения возникающих споров.

Предварительный этап подразумевает получение исходной информации и формирование предварительного мнения о налоговом статусе представительства.

Все факторы можно разделить на две группы:

1) факторы, отражающие особенности аудиторской фирмы;

2) факторы, отражающие особенности иностранного представительства.

От взаимодействия этих факторов зависит выбор как клиента (иностранного представительства) аудитором, так и аудитора (аудиторской фирмы) клиентом.

На предварительном этапе организуется встреча между руководством иностранного представительства и аудиторами. Уровень встречи и список обсуждаемых на ней вопросов зависят от налаженности сотрудничества между аудиторской фирмой и клиентом. Если это постоянный клиент, чья деятельность хорошо известна аудитору по предыдущим годам, то в принципе отдельная предварительная встреча может не организовываться, а все вопросы решаются в рабочем порядке. Но если речь идет о новом клиенте, ранее не пользовавшемся услугами данного аудитора, то предварительной встрече уделяется большое внимание, так как в основном именно после нее решается, будет или нет аудитор проверять данного клиента. Со стороны фирмы-клиента должны присутствовать глава представительства и лицо, ответственное за ведение учета и представление налоговой декларации (финансовый директор или главный бухгалтер). Со стороны аудиторской фирмы при встрече с новым клиентом обязательно присутствие ответственного аудитора, а также непосредственно вовлеченных в работу сотрудников.

Если ранее клиент обслуживался другим аудитором, то часть необходимых на предварительной стадии документов может быть недоступна, и, во всяком случае, их содержание не должно внушать аудитору такого доверия, как если бы они были составлены его сотрудниками. В этом случае аудитору необходимо уделить повышенное внимание всем замечаемым неточностям, противоречиям и сомнительным местам в отчетности клиента.

Все существенные вопросы общения аудитора с руководством представительства, как и любого другого экономического субъекта, изложены в правиле (стандарте) аудиторской деятельности “Общение с руководством экономического субъекта”. “Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг”. Общение с клиентом до начала аудита включает общение на стадии предварительного планирования аудита в ходе ведения с ним переговоров.

На предварительном этапе необходимо ознакомиться с аккредитационными и регистрационными документами представительства, с положением о представительстве, с документами, свидетельствующими о постановке представительства на налоговый учет. Довольно часто в иностранных представительствах отсутствуют какие-либо из перечисленных документов. Это обстоятельство должно насторожить аудитора.

В ходе предварительной встречи аудитору необходимо получить представление о двух аспектах деятельности представительства:

1) о видах деятельности представительства и о порядке его финансирования с точки зрения его налогового статуса в РФ и состава подлежащих к уплате российских налогов;

2) о внутренней организации работы представительства и, главное, о состоянии и порядке ведения бухгалтерского учета.

Следует отметить, что информация о видах деятельности представительства может быть получена из трех основных источников:

1) из заключаемых иностранной фирмой при помощи представительства контрактов;

2) изданных бухгалтерского учета о финансировании представительства и о движении его активов;

3) из сведений, предоставляемых его руководством.

Содержание заключенных контрактов и финансовой документации по их исполнению должно подтверждать сведения, полученные на предварительной встрече с руководством проверяемого представительства, и в этом случае состав деятельности представительства считается подтвержденным.

Оценивая деятельность представительства иностранного юридического лица в России, важно помнить о принятой в российской налоговой системе концепции юридического лица. Одно из ярких ее проявлений состоит в необходимости проверять все аспекты деятельности иностранного юридического лица на территории РФ. Это значит, что нельзя рассматривать функционирование его российского представительства в отрыве от совокупного бизнеса фирмы-клиента. Так, все международные соглашения рассматривают осуществление представительством “предварительной и вспомогательной деятельности” в пользу своего головного офиса за рубежом как деятельность, не приводящую к созданию постоянного представительства. И, к сожалению, руководство иностранных компаний часто неверно трактует это положение. По его мнению, достаточно представлять результаты работы своего российского представительства в головной офис за границей и оттуда переадресовывать их своим заказчикам, чтобы деятельность представительства не приводила к налогообложению в Российской Федерации. Такое ошибочное суждение особенно характерно для иностранных консультационных, юридических фирм и других компаний, оказывающих платные услуги. Поэтому всегда, но особенно при проверке таких клиентов, аудитор должен уже на предварительной стадии поинтересоваться наличием у фирмы доходов, полученных за границей, но непосредственно связанных с деятельностью фирмы в Российской Федерации.

Иногда таким образом представительства, сами о том не ведая, осуществляют отдельные операции, требующие предварительного получения ими или их контрагентами соответствующей лицензии. Особенно часто это случается в связи с расчетами за товары и услуги, поставляемые дочерним российским компаниям этой иностранной фирмы или приобретаемые у них, когда в силу особых родственных отношений задолженность по оплате или поставке растягивается на длительный срок. А между тем, если срок расчетов по валютным товарным сделкам превышает 180 дней, российская сторона (в лице дочернего предприятия) должна получить на их совершение лицензию Центрального банка РФ.

Наконец, рекламная и благотворительная деятельность представительства может создать подчас неразрешимый клубок проблем в части ухудшения налогового статуса представительства, нарушений валютного законодательства, неуплаты налога на рекламу и т.п. Не предусмотренные заранее налоговые обязательства, штрафы и пени за их несвоевременную уплату, санкции со стороны органов валютного контроля, последующие за этим проверки со стороны налоговых органов — вот далеко не полный список несчастий, способных обрушиться на представительство в результате совершения необдуманных действий с точки зрения их налоговых последствий. Поэтому еще раз подчеркнем важность уже на начальной стадии проверки подробно расспросить ответственных сотрудников проверяемого офиса о всех, даже незначительных, аспектах их работы.

Внутренняя организация деятельности и структура представительства интересуют налогового аудитора в двух основных аспектах:

1) во-первых, в плане наличия и стоимости объектов налогообложения и, соответственно, правильности исчисления налогов;

2) во-вторых, в плане выявления возможных несоответствий отдельных аспектов деятельности представительства требованиям законодательства по регистрации и лицензированию деятельности, правилам валютного контроля и другим.

На предварительной стадии аудита, в ходе ознакомления с состоянием дел, встреч с руководством фирмы-клиента аудитор обращает особое внимание на следующие моменты:

наличие у фирмы других подразделений в РФ, обособленных от проверяемого представительства;

наличие и виды имеющегося у фирмы имущества на территории России;

наличие российского и иностранного персонала представительства, юридическая основа его найма и порядок оплаты его труда;

• источники покрытия расходов представительства;

• порядок финансирования представительства извне и т.д. Первым делом необходимо выяснить все источники финансирования работы представительства, так как они часто имеют решающее значение для определения способа налогообложения его прибыли и для выявления связанных с этим остальных налоговых обязательств иностранной компании. В первой главе мы отмечали, что статус представительства предполагает осуществление подразделением компании функции представления интересов компании в данном регионе и, следовательно, не связан с ведением самостоятельного бизнеса и получением коммерческих доходов. Расходы, связанные с деятельностью представительства, могут оплачиваться либо непосредственно головным офисом компании с зарубежных банковских счетов, либо осуществляться самим представительством из фондов, полученных из головного офиса. Однако в связи с практическим отсутствием в России отделений со статусом филиала иностранного юридического лица многие представительства ведут в России практически самостоятельный бизнес и их деятельность полностью или частично окупается за счет доходов от такого бизнеса. Наконец, бывают и такие прецеденты, когда представительство фактически не ведет никакой коммерческой деятельности в России, но по каким-либо соображениям финансируется третьими юридическими лицами (например, сестринской компанией). В соответствии с действующим законодательством такой способ финансирования означает получение представительством доходов в связи с деятельностью в Российской Федерации и ведет к возникновению соответствующих налоговых обязательств, в то время как фактически никакой коммерческой деятельности представительством не ведется. 

Наличие у проверяемой иностранной компании других обособленных подразделений на территории России может выражаться, например, в найме постоянных торговых представителей в других субъектах Федерации, в осуществлении торговли со склада в другом регионе, даже в оказании персоналом данной компании в Российской Федерации управленческих и иных услуг третьим лицам на постоянной основе. Поэтому информация о наличии у фирмы-клиента представителей в других регионах России, запасов товаров на складах на российской территории, о сотрудниках фирмы, командированных на предприятия ее российских деловых партнеров или на ее собственные дочерние предприятия в России, должна быть истребована аудитором на самой ранней стадии проверки. От руководства представительства должны быть получены подробные объяснения юридического характера функционирования этих обособленных структур, впоследствии уточняемые аудитором в ходе документальной проверки.

С точки зрения учета и организационной структуры представительства проблемы чаще всего возникают с неправильным исчислением налога на имущество, налогов и начислений на заработную плату, на приобретение транспортных средств, большинства косвенных налогов и др. Поэтому, не откладывая дело в долгий ящик, аудитор с самого начала обязан ознакомиться с расчетами налогов, уплачиваемых представительством, и, по крайней мере, выслушать объяснения бухгалтера о том, каким образом были рассчитаны налогооблагаемая база каждого налога, льготы по налогам, какая учетная информация при этом использовалась, и т.д. В дальнейшем в ходе документальной проверки аудитор сможет легко идентифицировать ошибки, допущенные при расчете налоговых обязательств клиента, и своевременно предложить их исправить.

На предварительной встрече с руководством необходимо также осветить вопросы, связанные с наймом персонала представительства. С точки зрения организации работы представительства для аудитора важна информация о юридической форме трудовых отношений между иностранной фирмой и сотрудниками ее российского отделения. Работники могут наниматься как по обычному трудовому договору, так и по договорам гражданско-правового характера (подряда и поручения), они также могут работать в представительстве в рамках договора, заключенного иностранной компанией с другим юридическим лицом, выступающим нанимателем по отношению к персоналу представительства (то, что за рубежом называется secondment agreement). Юридический принцип найма сотрудников, безусловно, влияет на величину подлежащих уплате налогов и отчислений во внебюджетные фонды.

При анализе постановки бухгалтерского учета в представительстве задачей аудитора является выяснение, соответствуют л и объем и формы учетной документации фактически осуществляемой деятельности представительства. Представительства, ведущие в России самостоятельный бизнес и получающие коммерческие доходы от него, как правило, ведут учет либо по российским стандартам со всеми соответствующими счетами и даже с собственным балансом, либо по международным стандартам для обособленных филиалов (критерии данного выбора были проанализированы во второй главе). В любом случае представительство должно вести учет своих доходов, расходов раздельно по видам деятельности, а учет денежных средств, расчетов и имущества целесообразно вести в самом представительстве в максимально полном объеме.

В случае осуществления чисто представительских функций, без получения непосредственных доходов в России, представительству целесообразно вести учет только расходов и денежных средств, в то время как учет остальных объектов осуществляется в головном офисе. Как правило, такие подразделения имеют свой годовой бюджет и отчитываются перед головным офисом компании только по статьям произведенных расходов. Это значит, что учет в таких представительствах поставлен прежде всего для отчета перед зарубежным руководством о потраченных суммах, а не для объективного отражения хозяйственных операций и уж тем более не для налоговых целей.

Ознакомившись с объемом и формами бухгалтерской документации, аудитор обязан выяснить основные принципы учетной политики — методы учета доходов и расходов, валютных средств и курсовых разниц, начисления амортизации, признания убытков и т.д., которые могут сильно отличаться от принятых в российском учете и закрепленных в нормативных актах.

При знакомстве с работой представительства еще во время предварительной встречи необходимо выяснить компетентность бухгалтеров представительства. Поскольку внутренний аудит в представительствах встречается достаточно редко, то от компетентности бухгалтера представительства будет во многом зависеть организация функционирования системы внутреннего контроля хотя бы в плане определения соблюдения разрешительных моментов в бухгалтерском учете, контроля за ведением первичных документов со стороны главного бухгалтера и руководства представительства, а также контрольных моментов соблюдения смет, спускаемых иностранному представительству головной конторой.

В процессе предварительного этапа аудита целесообразно составить такой рабочий документ аудитора, в котором были бы перечислены описание постановки бухгалтерского учета в представительстве, виды деятельности представительства, организационная структура представительства, а также вся та информация, которая была получена во время предварительной встречи с руководством и ознакомления с учредительными документами и с работой представительства при помощи устного опроса. Если же такие рабочие документы были составлены в процессе проверок прошлых лет в том случае, если данное представительство является постоянным клиентом аудитора, то эти документы должны быть составлены в разрезе тех изменений, которые произошли за предыдущий год, которые можно выявить также при применении аналитических процедур и процедуры сканирования. Эти документы в дальнейшем в ходе проверки могут быть уточнены и дополнены конкретными суммами доходов и расходов представительства. Благодаря данным рабочим документам уже на предварительном этапе у аудитора может сложиться предварительное мнение о налоговом статусе представительства иностранного юридического лица.

Основная стадия, или документальная проверка, начинается со знакомства с содержанием декларации и отчета представительства за изучаемый год, с содержанием отчетности за предыдущий год, свидетельств о регистрации и аккредитации представительства. Однако аудитор не проверяет эти документы, он лишь интересуется изложенными в них сведениями об объекте проверки. Согласно программе налогового аудита представительств иностранных юридических лиц документальная стадия проверки заключается в тестировании следующих объектов:

1) контрактов, заключенных иностранным юридическим лицом в связи с его деятельностью в Российской Федерации либо заключенных третьими лицами при посредничестве представительства данного юридического лица;

2) документации по банковским счетам и кассе для подтверждения расходов и (если есть) доходов иностранного юридического лица в связи с его деятельностью в Российской Федерации;

3) другой бухгалтерской документации, оформляющей расчет заработной платы сотрудникам, компенсацию понесенных работниками командировочных расходов, начисление амортизации и т.д.

Документальная проверка представительства иностранного юридического лица, на наш взгляд, может включать в себя следующие три стадии:

проверка заключенных контрактов, подтверждение доходов представительства, подтверждение расходов представительства.

Договоры, которыми юридически оформляется бизнес иностранной фирмы в России, являются основным источником информации о характере деятельности фирмы через Постоянное представительство. Помимо реализации собственных контрактов на территории РФ, иностранная фирма может оказывать посреднические услуги третьим лицам (в том числе своим родственным компаниям) — как за комиссионные, так и безвозмездно. Поэтому аудитор проверяет все договоры, заключенные при участии представительства.

Если иностранная компания занимается закупкой товаров в России с последующим их экспортом за рубеж, то такие контракты практически не нуждаются в подробном тестировании. Причина состоит в том, что такая деятельность согласно положениям всех международных договоров и Инструкции № 34 не приводит к образованию постоянного представительства фирмы в Российской Федерации и, следовательно, не подлежит обложению налогом на прибыль.

Если же иностранная фирма осуществляет продажу товаров российским покупателям, то такие внешнеторговые контракты требуют особого внимания со стороны аудитора. Во всем мире принято считать, что осуществление иностранные юридическим лицом торговли импортированными товарами должно приводить к образованию постоянного представительства этого юридического лица. Поэтому ни одно межгосударственное соглашение по налогам не защищает такую деятельность от налогообложения в стране импортера. Однако российское законодательство содержит специальную оговорку по данному вопросу, о наличии которой мы уже упоминали. Она состоит в том, что прибыль инофирм от импорта товаров в Россию не облагается российскими налогами при условии, что право собственности на товар переходит к российским покупателям до момента пересечения товаром границы РФ (приложение 1, 22, п. 13а; приложение 1,23, п.4.8а). Поэтому аудитор должен выяснить, в какой момент импортный контракт предусматривает переход права собственности на товар к российскому покупателю и не содержит ли он каких-либо специальных условий, могущих допускать осуществление инофирмой торговли на территории РФ. Заметим, что этот факт важно установить также для целей обложения другими налогами, например всеми косвенными налогами.

Другая сложность возникает в связи с местом подписания импортных контрактов. Проблема заключается в том, что постоянное представительство иностранного юридического лица во всех нормативных документах определяется прежде всего как любое постоянное место деятельности этого лица на территории другой страны (в данном случае — на территории России). Поэтому, хотя Инструкция предусматривает, что “для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридическо&